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新会计准则在企业合并与合并财务报表上的新突破 (邓邵洁)

点击: 1364   添加日期: 2010-09-26   [ 收藏 ]   [ 关闭 ]  

新会计准则在企业合并与合并财务报表上的新突破

投资公司    邓邵洁

        新会计准则借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验,在全面考察我国国情的基础上,总结我国在企业合并会计报表会计处理规定方面的得失,顺应国际化趋同的大趋势,实现了历史性的突破。

        一、 充分考虑我国国情,区分企业合并类型

        在企业合并准则中,将企业合并划分为同一控制下与非同一控制下的企业合并两类,并规定了不同的会计处理方法。这主要是考虑我国现实国情做出的一项创造性的选择。我国很多企业的并购重组是发生在受中央、地方国资委控制的国有企业之间或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并,即关联方之间。此时,合并方与被合并方并非完全是出于自愿进行并购交易,在合并时常常采用类似股权联合或直接划拨的方式,合并对价也不是双方讨价还价的结果,这样的合并就属于同一控制下的企业合并。如果要求采用购买法进行处理,由于合并双方存在关联关系,采用公允价值计量就很难做到公允,就会产生较大的利润调节空间,同时会加大合并方编制合并报表的成本。因此,在新准则中规定同一控制下的企业合并以账面价值计算的权益结合法进行处理。在国际财务报告准则中,未对此类企业合并做出具体规定。所以,企业合并的会计处理是我国会计准则与国际会计准则之间存在的几大差异之一。

        二、 对非同一控制下的企业合并,规范了会计处理方法

        参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并。对于此类合并,企业合并准则只允许采用以公允价值为计价基础的购买法进行处理。相对于原有规定,非同一控制下企业合并会计处理的主要突破在于:
 
        1、购买方以公允价值确认合并成本。购买方在购买日对作为合并对价付出的资产,发生或承担的负债应当按照公允价值计算,公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

        2、废除了“合并差价”,规范了合并商誉的账务处理。合并价差本身就是一个容合并商誉与被购买方的净资产评估增值于一体的混合概念。新准则取消了这一不科学的概念,并明确界定了合并商誉的概念,即购买方对合并成本大于合并中取得的被购方可辨认净资产公允价值份额的差额。对于初始确认后的商誉,新准则不允许进行摊销,而规定应当进行减值测试,确认减值损失。这一新理念符合合并商誉自身的特征即合并商誉本身不属于可摊销资产的范畴,实现了与国际会计准则的趋同。由于负商誉的概念不容易被人理解与接受,新准则未提出负商誉的概念,而对于购买方的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产的差额经复核后计入当期损益。

        3、编制合并财务报表时,母公司应当以购买日的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调理。在合并资产负债表中,因企业合并取得的被购方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。为此,母公司应当设立备查簿,记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值。

        三、以实质控制为基础将全部子公司纳入合并范围,使合并报表信息更全面、完整

        新准则以实质性控制为基础,明确规定母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范畴。这就解除了以前有关中小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围的规定,从而使得合并报表能真实反映由母公司和子公司所组成的企业集团经营成果和财务状况。新准则要求将母公司所能控制的子公司均纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。同时,新准则对于所有者权益为负数的子公司,只要仍然能够控制,也要纳入合并范围。此外,新准则对于报告期内子公司的增加、处置等事项等给出了具体的处理规定。总之,新准则的合并范围规定,能够有效地避免通过人为的交易安排随意调整合并范围的情况。有利于抑制母公司将资不抵债的子公司作为操纵利润工具的企图,确保提供的信息更加全面、充分、完整。

        需要指出的是,对于同受两方或多方控制的合营企业不符合新准则对控制的定义,因而按新准则的规定就将合营企业排除在合并范围之外,即取消了合并比例法的适用,对合营企业应采取以公允价值为基础的权益法进行核算。

                                      


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